Justyna B. Zakrzewska
Biegły rewident, ACCA Member
Prezes Zarządu Account Sp. z o.o.

Środowisko gospodarcze, w którym działają jednostki dynamicznie się zmienia. Zmiany te powodują coraz większą złożoność transakcji gospodarczych i niepewność realizacji zamierzonego celu. Bezpośrednią przyczyną tego zjawiska jest liberalizacja przepływu kapitałów, towarów i usług oraz siły roboczej między różnymi regionami i krajami, co spowodowało wzrost stopnia niepewności co do przetrwania na rynku w warunkach zaostrzanej konkurencji i gwałtownych zmian zachodzących we wszystkich sferach życia społecznego i gospodarczego.

Dlatego też przeprowadzając badanie sprawozdania finansowego biegły rewident ma do czynienia z olbrzymią ilością nowych zdarzeń gospodarczych zaprezentowanych w badanym sprawozdaniu finansowym. Dokonując ich oceny, biegły rewident w dużej stosuje zawodowy osąd.

Niewłaściwie przeprowadzony proces zawodowego osądu może wpływać na rzetelność oceny całego sprawozdania finansowego i spowodować wprowadzenie jego użytkowników w błąd.

Celem referatu jest przedstawienie etapów procesu stosowania profesjonalnego zawodowego osądu, powszechnie występujących zagrożeń na jakie ten proces jest narażony oraz sposobów minimalizacji popełnianych błędów1.

I. Znaczenie zawodowego osądu w rewizji finansowej

Zgodnie z Krajowym Standardem Rewizji Finansowej Nr. 1 biegły rewident podczas przeprowadzania badania sprawozdania finansowego powinien wykazywać krytycyzm i zawodowy sceptycyzm, uwzględniając możliwość wystąpienia w jednostce, której sprawozdanie finansowe jest badane, warunków lub zdarzeń wskazujących na naruszenie prawa, popełnianie nadużyć (oszustw) lub wystąpienie istotnych błędów2. Wytyczne te nie do końca oddają znacznie zawodowego osądu w procesie wykonywania czynności rewizji finansowej przez biegłych rewidentów.

Szybkie zmiany w gospodarce, wzrost wykorzystywania metod wyceny w wartości godziwej pozycji prezentowanych w sprawozdaniach finansowych i ciągle rozszerzające się regulacje prawne znacznie podwyższyły wymagania, odnoszące się do efektywności i skuteczności stosowania zawodowego osądu3.

Kwestie rozstrzygane w procesie zawodowego osądu przez biegłych rewidentów mają wpływ na wielkość i stabilność zatrudnienia w jednostce, jej rentowność oraz decyzje podejmowane przez inwestorów. Natomiast decyzje podejmowane przez inwestorów mają bezpośredni wpływ na efektywność i rentowność rynków finansowych. Wynika z tego, że niewłaściwie przeprowadzony proces zawodowego osądu może mieć negatywny wpływ na realne zdarzenia gospodarcze4.

Wzrost złożoności otoczenia gospodarczego spowodował zwiększenie zapotrzebowania na prawidłowo przeprowadzony proces zawodowego osądu. Pociągnęło to za sobą potrzebę dostosowania się profesjonalistów, w tym biegłych rewidentów do zmieniających się warunków środowiska gospodarczego. Jednym ze sposobów dostosowania się jest ciągłe doskonalenie procesu zawodowego osądu w pracy zawodowej5. Profesjonaliści, członkowie grup zawodowych oraz różnego rodzaju organizacji zdają sobie sprawę, że prawidłowo przeprowadzony proces zawodowego osądu ugruntowuje ich pozycję na rynku6,7.

II. Definicja zawodowego osądu

Zawodowy osąd to proces, pojawiający się w warunkach występowania niepewności i ryzyka, który w przypadku rewizji finansowej oraz księgowości stosowany jest w trzech obszarach:

  • ocenie dokumentacji rewizyjnej, na przykład czy dokumentacja w postaci potwierdzeń w porównaniu z innymi dowodami badania dostarcza właściwych merytorycznie (odpowiednie) oraz wystarczających ilościowo (wystarczające) dowodów badania,
  • ocenie prawdopodobieństwa, czy przyjęte założenia dotyczące realizacji sprzedaży są uzasadnione w świetle sytuacji w branży i gospodarce oraz
  • wyborze pomiędzy opcjami. Jako przykład może tu posłużyć wybór pomiędzy technikami badania takimi jak inspekcje, zapytania do kierownictwa jednostki i innych osób czy też potwierdzenia.

Elementami zawodowego osądu są logika, elastyczność, obiektywizm, spójność i wiarygodność, odpowiednia równowaga pomiędzy doświadczeniem, wiedzą, intuicją oraz emocjami jak również umiejętność użycia istotnych informacji, w tym wiedzy zdobytej z literatury fachowej i przepisów8.

III. Czy można nauczyć się zawodowego osądu

Jedną z cech, jakie odróżniają profesjonalistę od osoby zwyczajnej jest właśnie zdolność do podejmowania wysokiej jakości decyzji z zastosowaniem zawodowego osądu. Międzynarodowe Standardy Rewizji Finansowej wymagają od biegłego rewidenta ciągłego doskonalenia stosowania procesu profesjonalnego osądu w pracy zawodowej9. Mając na uwadze wymogi standardów, należy odpowiedzieć na pytanie:

„czy naprawdę można nauczyć się stosowania zawodowego osądu w profesjonalny sposób?”10.

Wiele osób twierdzi, że jest to dar i nie można się go nauczyć, inni natomiast uważają, że jest to umiejętność nabywana podczas wielu lat pracy zawodowej.

Nie podlega dyskusji kwestia, że zarówno talent jak i doświadczenie są ważnymi elementami efektywnego procesu stosowania zawodowego osądu. Trzeba jednak mieć na uwadze, że zawsze istnieje możliwość poprawy tego procesu.

Wraz ze wzrostem znaczenia wyceny w wartości godziwej pozycji prezentowanych w sprawozdaniu finansowym, stosowanie prawidłowego procesu zawodowego osądu staje się niezwykle ważne dla biegłych rewidentów. Tak jak w innych dziedzinach, takich jak np. jazda na nartach, pływanie, czy też gra w golfa osąd może być udoskonalony poprzez naukę nowych umiejętności i zdobytą nową wiedzę. Naturalne jest, że nauka nowych umiejętności bez wsparcia specjalisty lub też profesjonalnej wiedzy prowadzi do utrwalania złych nawyków.

Przykładem jest nauka jazdy na nartach. Jeśli nigdy nie jeździłeś na nartach i postanowisz sam nauczyć się tego sportu używając swoich naturalnych predyspozycji, zaczniesz jeździć na nartach, ale jest mało prawdopodobne, że twoja intuicja doprowadzi cię do wymarzonych wyników, bez względu na ilość wykonanych ćwiczeń. Praktyka utrwala przyzwyczajenia, jednak niekoniecznie najlepsze. Jeżeli chciałbyś poprawić technikę swojej jazdy na nartach, możesz skorzystać z porad profesjonalnego trenera, co pozwoli na osiągnięcie zamierzonego celu. Podobnie ma się rzecz ze stosowaniem zawodowego osądu11.

IV. Etapy procesu stosowania zawodowego osądu

Podczas stosowania procesu zawodowego osądu, dużą pomocą jest uświadomienie sobie formalnych etapów jego przebiegu:

  1. prawidłowe zdefiniowanie ważnych celów i kwestii związanych z daną sprawą,
  2. właściwe rozważenie każdej zidentyfikowanej alternatywy,
  3. właściwe udokumentowanie rozstrzyganych kwestii lub sposobów osiągnięcia celu oraz
  4. właściwe rozpatrzenie konsekwencji każdej zidentyfikowanej alternatywy, tak aby uzyskać optymalne rozwiązanie,
  5. przedstawienie i uzasadnienie swojego stanowiska.

1. Ustalenie kwestii do wyjaśnienia

Na początku procesu podejmowania decyzji należy ustalić, co powinno być wyjaśnione. Jeśli niewłaściwie określimy lub zidentyfikujemy problem, nie uzyskamy właściwego rozwiązania. Prawidłowa identyfikacja celu do osiągnięcia lub kwestii będącej przedmiotem zawodowego osądu jest podstawą znalezienia prawidłowego rozwiązania prawidłowo zidentyfikowanego problemu12.

Podstawowe pytania, na jakie powinien odpowiedzieć sobie na tym etapie biegły rewident, to „co mam osiągnąć” i „jaka kwestia powinna być rozstrzygnięta”13.

Przykładem pominięcia tego etapu procesu stosowania zawodowego osądu może być sytuacja, gdzie zespół realizuje zlecenie badania sprawozdania finansowego klienta już piąty rok. W związku z faktem, że jest to klient, którego akcje są notowane na giełdzie papierów wartościowych, z roku na rok skracane są przez dyrektora finansowego terminy zakończenia badania sprawozdania finansowego. W związku z tą sytuacją zespół realizujący zlecenie jest co roku pod coraz większą presją czasu, aby prace zostały zakończone jak najszybciej. Jednocześnie klient zapewnia, że sprawozdanie finansowe jest zgodne z wymagającymi zastosowania zasadami (polityką) rachunkowości oraz że rzetelnie i jasno przedstawia, we wszystkich istotnych aspektach, sytuację majątkową i finansową, jak też wynik finansowy14. Presja czasowa może spowodować, że zespół realizujący zlecenie pomija etap wyznaczanie celów w procesie zawodowego osądu i przechodzi do etapu dokumentowania stanowiska klienta przedstawionego w sprawozdaniu finansowym. Wnioskiem z przedstawionego przykładu jest stwierdzenie, że wyznaczenie celów pomaga określić zapotrzebowanie na rodzaj informacji oraz skalę niezbędnych czynności, jakie powinny być wykonane.

2. Rozważenie alternatyw, czyli odpowiedź na pytanie jak mam osiągnąć wyznaczony cel

Jeśli mamy prawidłowo zdefiniowany cel lub kwestię podlegającą osądowi, musimy odpowiedzieć sobie na pytanie: „jak mamy go osiągnąć”. Należy pamiętać, że zawodowy osąd będzie tak dobry, jak dobra będzie najlepsza alternatywa, jaka zostanie rozważona. Ten etap jest ściśle powiązany z etapem wcześniejszym, którym jest identyfikacja celów lub kwestii będących przedmiotem zawodowego osądu. Pułapki, na jakie jesteśmy narażeni na tym etapie, to stosowanie alternatyw typowych lub tej, która jako pierwsza przyjdzie nam do głowy.

Przykładem ilustrującym brak zgromadzenia alternatywnych sposobów osiągnięcia celów może być sytuacja, w której biegły rewident nie zwracając uwagi na zmieniające się warunki badania sprawozdania finansowego wybiera podejście stosowane w poprzednim roku15.

3. Zebranie i ocena informacji

Zebranie i ocena informacji jest centralna częścią procesu badania sprawozdania finansowego. Krajowy Standard Rewizji Finansowej nr 1 wymaga od biegłego rewidenta, aby zebrane w wyniku badania dowody badania dostarczały wystarczającej pewności, jeżeli są właściwe merytorycznie (odpowiednie) oraz wystarczające ilościowo (wystarczające). Przy ocenie, czy dowody badania można uznać za odpowiednie i wystarczające uwzględnienia wymagają m.in. rodzaj i poziom ryzyka nieodłącznego, jakość systemu księgowości i kontroli wewnętrznej, istotność badanej pozycji i jej podatność na nadużycia (oszustwa) i błędy, doświadczenia z poprzednich badań16.

Wiarygodność i odpowiedniość dowodów badania jest fundamentem badania sprawozdania finansowego prowadzonego w sposób efektywny. Należy pamiętać, że dokumentacja rewizyjna, aby spełniała cechy wiarygodności i odpowiedniości musi pochodzić nie tylko z działu księgowości, ale również z innych źródeł takich jak: dział sprzedaży, dział zarządzania zasobami ludzkimi czy magazyn. Zebranie informacji z różnych źródeł (czyli z różnych perspektyw) jest profesjonalnym zachowaniem i przejawem zawodowego sceptycyzmu, będącego częścią procesu zawodowego osądu.

Przykładem tego procesu może być sytuacja, w której zostałeś wydelegowany jako obserwator spisu towarów z natury u klienta. Jednym z twoich zadań jest upewnienie się, czy zapasy nie zawierają towarów nienależących do klienta. Twoja efektywność wzrośnie, jeśli poświęcisz czas na poznanie i zrozumienie celu przeprowadzenia tej procedury. Jest to bezpośrednio związane z identyfikacją i oszacowaniem czynników ryzyka w tym obszarze. Jeśli zidentyfikujesz czynniki ryzyka specyficzne dla tego obszaru badanego sprawozdania finansowego, zdasz sobie sprawę, że zapasy mogą zawierać towary będące własnością innych osób spoza jednostki, na przykład odbiorów. Znając te czynniki ryzyka i procedury kontroli wewnętrznej, które powinny im zapobiegać lub je ograniczać, jesteś w stanie przeprowadzić tą procedurę w sposób efektywny. Innym przykładem może być sytuacja, w której ty jako kierownik zespołu realizującego zlecenie badania sprawozdania finansowego ustalasz z kluczowym biegłym rewidentem strategię badania dla środków trwałych i ich umorzenia za badany okres. Jesteś biegłym rewidentem od 4 lat i jest to twoje pierwsze zlecenie badania sprawozdania finansowego dla tego klienta. Kluczowy biegły rewident realizuje zlecenia badania sprawozdania finansowego dla tego klienta już po raz trzeci. Ze względu na fakt, że kluczowy biegły rewident zna lepiej klienta i jego branżę oraz czynniki ryzyka specyficzne dla tej branży, ty jako kierownik zespołu realizującego zlecenie podporządkowujesz się jemu w zakresie ustalania strategii badania i procedur badania dla tego obszaru. Klient prowadzi sprzedaż detaliczną poprzez sieć 100 własnych sklepów na terenie całego kraju. Używa standardowego programu do ewidencji środków trwałych i obliczania comiesięcznego umorzenia. Środki trwałe składają się z około 3000 pozycji17.

Kluczowy biegły rewident w porozumieniu z kierownikiem zespołu realizującego zlecenie planuje sprawdzenie kwot umorzenie za badany okres poprzez ręczne przeliczenie wartości umorzenia dla wybranych przypadkowo 50 środków trwałych. W poprzednich okresach, za które było wykonywane zlecenie badania sprawozdania finansowego, nie zidentyfikowano żadnych nieprawidłowości w tym obszarze, a procedury kontroli wewnętrznej dotyczącej tego obszaru nie wykazywały żadnych odchyleń. System do ewidencji działał bez zarzutu. Kluczowy biegły rewident i kierownik zespołu realizującego zlecenie nie są świadomi, że obszar obarczony wysokim ryzykiem istotnego zniekształcenia wymaga większej próby i dodatkowych procedur badania. Wybrane przez nich procedury są akceptowalne, ale na pewno nieefektywne18.

Alternatywą dla wyboru ręcznego przeliczania są analityczne procedury wiarygodności. Wykorzystują one grupowanie środków trwałych i ich wartości umorzenia wg rodzajów i stawek oraz mogą być przeprowadzone na całej populacji. Jest to efektywne podejście dla sprawdzenia całej populacji indywidualnych środków trwałych.

Inną alternatywą jaką kluczowy biegły rewident mógłby rozważyć jest użycie technik komputerowych, pozwalających na automatyczne przeliczenie wartości umorzenia wszystkich środków trwałych. Kluczowy biegły rewident właściwie rozpoznał cel (przeprowadzenie procedur badania środków trwałych i umorzenia za badany rok), ale niewłaściwie zidentyfikował alternatywy, czyli sposoby osiągnięcia tego celu w sposób efektywny19.

4. Wyciagnięcie wniosków

Po ocenie zebranych dowodów możemy wyciągnąć wnioski. Ważne kwestie do rozważenia na tym etapie to: zastanowienie się czy osąd ma sens z perspektywy całego sprawozdania finansowego, rozważenie wszystkich punktów widzenia i zdań, ocena dowodów badania pod względem jakościowym i ilościowym.

5. Jasne przedstawienie stanowiska i jego uzasadnienie

Czynności rewizji finansowej o wysokiej jakości charakteryzują się między innymi takimi cechami jak jasne przedstawienie stanowiska i jego odpowiednie uzasadnienie. Bez przeprowadzonych właściwie poprzednich etapów nie jesteśmy w stanie zaprezentować swojego stanowiska.

V. Środowisko oraz pułapki występujące w procesie zawodowego osądu

Każdy, kto bierze udział w czynnościach rewizji finansowej, znajduje się pod wpływem środowiska klienta, w którym wykonuje dane zlecenie. Ważne jest, aby kluczowy biegły rewident stworzył środowisko chrakteryzujące się otwartą komunikacją pomiędzy członkami zespołu realizującego dane zlecenie, w którym osoby na wszystkich szczeblach dzielą się informacjami ważnymi dla realizacji zlecenia bez żadnego skrępowania. Ten przepływ informacji ma bezpośredni wpływ na jakość procesu oszacowania ryzyka, dobór właściwych procedur badania oraz ocenę zgromadzonych dowodów badania. Tylko poprzez właściwe zidentyfikowanie czynników ryzyka istotnego zniekształcenia, zespół realizujący zlecenie badania sprawozdania finansowego może zaprojektować i wykonać procedury badania właściwe pod względem czasu, charakteru i reakcji na zidentyfikowane czynniki ryzyka istotnego zniekształcenia.

Trzeba pamiętać, że proces stosowania zawodowego osądu znajduje się pod wpływem czynników zewnętrznych i wewnętrznych, będących pod kontrolą lub też nie, osoby zaangażowanej w ten proces. Do czynników zewnętrznych należy zaliczyć między innymi presję czasową, ograniczone zasoby, klienta, przepisy prawa, branżę. Do wewnętrznych zaliczyć należy między innymi pułapki, takie jak pośpiech, skróty myślowe, własne korzyści20.

Pośpiech „rush to solve” jest najbardziej powszechną pułapką, na jaką są narażeni biegli rewidenci stosujący zawodowy osąd. Jest on definiowany jako chęć szybkiego rozwiązania problemu poprzez podejmowanie szybkich decyzji. Negatywnym rezultatem tego zjawiska jest brak poświęcenia wystraczającej ilości czasu na pierwsze, bardzo ważne etapy procesu zawodowego osądu i podążanie za pierwszą i jedyną alternatywą, która przyszła do głowy lub też została zaprezentowana przez klienta. Konsekwencją natomiast jest rozwiązanie niewłaściwego problemu lub uzyskanie niepełnej odpowiedzi poprzez nierozważenie wszystkich dostępnych alternatyw. Może to wynikać z faktu, że nie zawsze rutyna jest najlepszym nauczycielem21.

VI. Ramy zawodowego osądu

Zawodowy sceptycyzm jest definiowany jako zdolność biegłego rewidenta do określania celów oraz zachowania równowagi pomiędzy otwartością umysłu i odpowiednim poziomem wiedzy w istotnych ocenach. Międzynarodowe Standardy Rewizji Finansowej definiują zawodowy sceptycyzm jako postawę cechującą się dociekliwością, wyczuleniem na warunki mogące wskazywać na możliwe zniekształcenia spowodowane błędem lub oszustwem oraz krytycyzmem przy ocenie dowodów . Ramy zawodowego osądu to procesy umysłowe, dzięki którym, zazwyczaj podświadomie, porządkujemy nasze zrozumienie problemu. Kształtują one nasz punkt widzenia i stopniują istotność otrzymywanych informacji.

Ramy są podstawą osądów, ale należy wiedzieć, że nasze ramy przedstawiają daną kwestę tylko z jednej perspektywy. Inaczej mówiąc, widok z jednego okna nie dostarcza nam możliwości widzenia obrazu, jaki otrzymali byśmy patrząc z drugiego okna. Ramy są konieczne i pomagają nam wyznaczyć cel lub określić kwestie do rozstrzygnięcia, ale utrudniają zobaczenie sprawy z innej perspektywy. Możemy ominąć tą pułapkę poprzez rozważenie alternatyw osiągnięcia celu.

Przykładem braku pełnego obrazu sytuacji może być etap oszacowania ryzyka. Ważne jest tu zrozumienie punktu widzenia kierownictwa. Jeśli klient przedstawia nadmiernie dobre wyniki w stosunku do sytuacji gospodarczej, to musimy rozważyć, czy te ramy są właściwe, a nie przyjmować je za jedynie słuszne. Przyczyną tak dobrych wyników może być zidentyfikowanie przez klienta niszy rynkowej, ale także oszustwo. Bez zrozumienia perspektywy kierownictwa nie jesteśmy w stanie ocenić, czy to co prezentuje jest właściwe23.

VII. Tendencyjność a zawodowy osąd

Proces osądu składa się z kroków, które powinny być wykonane podczas wydawania osądów. Może on znajdować się pod negatywnym wpływem czynników, stosowanym nieświadomie w celu uproszczenia procesu. Stosowanie uproszczeń w procesie podejmowania decyzji może być spowodowane własnymi korzyściami, stosowaniem skrótów myślowych oraz tendencyjnością. Jest ono wynikiem konieczności wydawania trudnych osądów w złożonym i ciągle zmieniającym się środowisku pod presją czasu, przy konieczności jednoczesnego zachowania skuteczności i wydajności.

Najważniejsze jest uświadomienie sobie, że mimo napotkanych problemów, proces musi być bezstronny. Stosowanie skrótów myślowych jest skuteczne i wydajne, ale w pewnych sytuacjach prowadzi do tendencyjności i popełniania systematycznych, przewidywalnych błędów. Najważniejszy krok w uniknięciu pułapek w wydawaniu osądów, które mogą prowadzić do błędów to świadomość ich istnienia24.

a. Tendencja dostępności

Tendencja ta charakteryzuje się uwzględnianiem przez osoby podejmujące decyzje informacji, które najszybciej można sobie przypomnieć (pierwsze z brzegu) i które wydają się bardziej prawdopodobne, istotne i ważne dla podjęcia decyzji. Inaczej mówiąc informacje „pierwsze z brzegu” w naszej pamięci mogą nadmiernie wpływać na oszacowania, prawdopodobieństwo oszacowań, i inne osądy. Tendencja ta może również mieć wpływ na wybór procedur badania. Na przykład biegły rewident może stosować na potrzeby bieżącego badania tą samą strategie badania sprawozdania finansowego co w zeszłym roku, nawet jeśli nie jest ona najlepsza w obecnej sytuacji. Tendencja ta jest bardzo silna, jeśli podejście do badania sprawozdania finansowego w poprzednim okresie sprawdziło się. Można minimalizować wpływ tej tendencji na wydawane osądy poprzez: uświadomienie sobie jej występowania, rozważenie się dlaczego właśnie to przyszło mi do głowy ( np. ostanie wydarzenie), skorzystanie z usług specjalisty lub doradcy, uzyskanie i analiza obiektywnych danych25.

b. Tendencja potwierdzenia

Polega ona na szukaniu informacji, które są zgodne z naszymi początkowymi przekonaniami, preferencjami i przywiązaniu do nich większej wagi. Najczęściej występuje na etapie zbierania dowodów i wyciągania wniosków. Typowym objawem występowania tej tendencji jest faworyzowanie wniosków zgodnych z naszymi początkowymi przekonaniami i preferencjami. Jest to działanie podświadome. Szukamy dowodów na poparcie naszych teorii, a nie czegoś co nie jest zgodne z naszymi opiniami, czy też preferencjami. Myślimy, że im więcej zbierzemy dowodów zgodnych z naszymi przekonaniami, tym bardziej przekonywującą będzie całą dokumentacja. Jednocześnie jesteśmy coraz bardziej przekonani o słuszności naszego stanowiska. Jednak nie możemy być pewni, że coś jest prawdą, dopóki nie przeanalizujemy, dlatego mogłoby nią nie być.

Przykładem tendencji potwierdzenia może być oparcie się na wyjaśnieniach klienta w trakcie przeprowadzania analitycznych procedur wiarygodności i zbytnie zaufanie wyjaśnieniom kierownictwa dotyczącym istotnych różnic pomiędzy wartościami oczekiwanymi przez biegłego rewidenta a tymi prezentowanymi przez kierownictwo, nawet jeśli one są nieprawidłowe. Sprawdzane dokumentacje wskazują, że biegli polegają nadmiernie na słabych procedurach analitycznych, a przeprowadzając analityczne procedury mamy naturalną tendencję do nieznalezienia różnic pomiędzy tym, czego oczekujemy jako biegli rewidenci, a tym, co powinno być zaprezentowane w sprawozdaniu finansowym. Powoduje to mniejszą ilość wykonywanych dalszych procedur badania i mniejszą ilość dowodów badania na tym etapie. Oczywiście słabe dowody są niedostateczne bez względu na wynik. Można minimalizować ilość popełnianych błędów poprzez: uświadomienie sobie ich występowania, rozważenie alternatywnych scenariuszy oraz analizę niepotwierdzających lub sprzecznych danych. Jeśli te słabe procedury analityczne nie potwierdzą oczekiwań biegłego rewidenta, to niezgodności te mogą zostać zidentyfikowane podczas wykonywania innych procedur.

c. Tendencja nadmiernej pewności siebie

Polega ona na przecenieniu własnych możliwości wykonania zadania lub podjęcia właściwej decyzji, wydania osądu. Naturalnym zachowaniem jest zawyżanie własnej oceny. Jest to podświadome działanie leżące w naturze człowieka. Wielu biegłych, nawet tych najbardziej doświadczonych, przecenia swoje możliwości. Uwidacznia się to w: znajomości standardów i przepisów prawa, wykonywaniu usługi na czas. Zaniedbuje się proszenie o pomoc, nie zdobywa się nowej wiedzy, nie pogłębia już zdobytej, jakość pracy jest niska, przekraczane są budżety, praca przydzielana jest osobom bez właściwej wiedzy czyli niewykfalifikowanym podwładnym, nie stosuje lub też nie weryfikuje pracy podwładnych.

Błędy można zminimalizować poprzez uświadomienie sobie ich występowania, jak również poprzez skorzystanie z usług specjalisty lub doradcy26.

d. Tendencja zakotwiczenia

Proces polegający na podejmowaniu decyzji w oparciu o otrzymane informacje, które z punku widzenia biegłego rewidenta nie powinny mieć wpływu na proces formułowania ostatecznej decyzji – osądu. Przykładem jej występowania jest nadmierne poleganie na niesprawdzonych danych przedstawionych przez kierownictwo jednostki. Przeprowadzenie procedur analitycznych na niesprawdzonych kwotach powoduje wyciągnięcie błędnych wniosków dotyczących badanego okresu. Biegły rewident najpierw powinien określić oczekiwania w stosunku do danych za badany okres , czyli zadać sobie pytanie jakie powinny być te kwoty. Wtedy będzie mógł zidentyfikować nieprawidłowe kwoty, istotne odchylenia.

Minimalizacja błędów to przede wszystkim świadomość występowania takiej tendencji, wykonanie niezależnych osądów lub oszacowań, wykonanie etapów wydawania osądu lub formułowanie oczekiwań przed zapoznaniem się z wynikami (wersja sprawozdania finansowego do badania) oraz wyczulenie na tendencje zakotwiczenia.

Wnioski

Usługi biegłych rewidentów będą wymagały w przyszłości, a właściwie już teraz wymagają, coraz większej znajomości i stosowania w życiu zawodowym najwyższej jakości standardów pracy, wszechstronnej wiedzy z zakresu rachunkowości, finansów i prawa, kompetencji zawodowych oraz należytej staranności.

Profesjonaliści, w tym biegli rewidenci, zdają sobie sprawę, że niewłaściwie przeprowadzony proces zawodowego osądu może mieć negatywny wpływ na realne zdarzenia gospodarcze27. Biegli rewidenci, nie tylko w Polsce, ale także biegli rewidenci na całym świecie stają przed koniecznością dostosowania się do zmieniających się warunków środowiska gospodarczego i zdają sobie oni sprawę, że prawidłowo przeprowadzony proces zawodowego osądu ugruntowuje ich pozycję na rynku. Jednym ze sposobów osiągnięcia tego celu jest ciągłe doskonalenie procesu zawodowego osądu w pracy zawodowej.

Biegli rewidenci podejmujący takie wyzwanie i potrafiący adaptować się do zmieniających się uwarunkowań ekonomicznych mogą mieć nadzieję na utrzymanie firmy oraz na wzmocnienie pozycji rynkowej na tle konkurencji.

Zmiany w gospodarce oraz zmiany wymogów prawnych mogą stanowić impuls do dostosowania się do nowych przepisów prawnych, samodoskonalenia i dalszego rozwoju firm audytorskich.

LITERATURA

  1. „Professional Judgment and the Auditor”, The Canadian Institute of Chartered Accountants (CA), 1995 r.
  2. “Evaluating Profesional Judgement in Auditing and Accounting” KPMG LLP, a Delaware limited liability partnership and the U.S. member firm of KPMG network of independent member firms affiliated with KPMG Interational Cooperative (“KPMG Interational”), a Swiss entity, 2011 r.
  3. HANDBOOK OF INTERNATIONAL STANDARDS ON AUDITING AND QUALITY CONTROL 2012 EDITION, New York, the International Federation of Accountants (IFAC), 2012 r.
  4. Krajowy standard rewizji finansowej nr 1 Załączniki do uchwały Nr 1608/38/2010 Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia 16 lutego 2010 r.
  5. Przewodnik stosowania Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej w badaniu małych i średnich jednostek” (tłumaczenie publikacji IFAC autorstwa Aliny Barcikowskiej, Ewy Sobińskiej, Justyny Zakrzewskiej), ABES Audyt Sp. z o.o. i Account Sp. z o.o., Warszawa 2008 r.

Przypisy

  1. “Evaluating Profesional Judgement in Auditing and Accounting” KPMG LLP, a Delaware limited liability partnership and the U.S. member firm of KPMG network of independent member firms affiliated with KPMG Interational Cooperative (“ KPMG Interational”), a Swiss entity, 2011 r.
  2. Krajowy standard rewizji finansowej nr 1 Załączniki do uchwały Nr 1608/38/2010 Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia 16 lutego 2010 r.
  3. “Evaluating Profesional Judgement in Auditing and Accounting” KPMG LLP, a Delaware limited liability partnership and the U.S. member firm of KPMG network of independent member firms affiliated with KPMG Interational Cooperative (“ KPMG Interational”), a Swiss entity, 2011 r.
  4. “Evaluating Profesional Judgement in Auditing and Accounting” KPMG LLP, a Delaware limited liability partnership and the U.S. member firm of KPMG network of independent member firms affiliated with KPMG Interational Cooperative (“ KPMG Interational”), a Swiss entity, 2011.
  5. “Evaluating Profesional Judgement in Auditing and Accounting” KPMG LLP, a Delaware limited liability partnership and the U.S. member firm of KPMG network of independent member firms affiliated with KPMG Interational Cooperative (“ KPMG Interational”), a Swiss entity, 2011
  6. Professional Judgment and the Auditor”, The Canadian Institute of Chartered Accountants (CA), 1995 r
  7. Professional Judgment and the Auditor”, The Canadian Institute of Chartered Accountants (CA), 1995 r
  8. “Evaluating Profesional Judgement in Auditing and Accounting” KPMG LLP, a Delaware limited liability partnership and the U.S. member firm of KPMG network of independent member firms affiliated with KPMG Interational Cooperative (“ KPMG Interational”), a Swiss entity, 2011 r.
  9. HANDBOOK OF INTERNATIONAL STANDARDS ON AUDITING AND QUALITY CONTROL 2012 EDITION, New York, the International Federation of Accountants (IFAC), 2012
  10. “Evaluating Profesional Judgement in Auditing and Accounting” KPMG LLP, a Delaware limited liability partnership and the U.S. member firm of KPMG network of independent member firms affiliated with KPMG Interational Cooperative (“ KPMG Interational”), a Swiss entity, 2011
  11. “Evaluating Profesional Judgement in Auditing and Accounting” KPMG LLP, a Delaware limited liability partnership and the U.S. member firm of KPMG network of independent member firms affiliated with KPMG Interational Cooperative (“ KPMG Interational”), a Swiss entity, 2011
  12. “Evaluating Profesional Judgement in Auditing and Accounting” KPMG LLP, a Delaware limited liability partnership and the U.S. member firm of KPMG network of independent member firms affiliated with KPMG Interational Cooperative (“ KPMG Interational”), a Swiss entity, 2011
  13. “Evaluating Profesional Judgement in Auditing and Accounting” KPMG LLP, a Delaware limited liability partnership and the U.S. member firm of KPMG network of independent member firms affiliated with KPMG Interational Cooperative (“ KPMG Interational”), a Swiss entity, 2011
  14. Krajowy standard rewizji finansowej nr 1 Załączniki do uchwały Nr 1608/38/2010 Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia 16 lutego 2010 r.
  15. “Evaluating Profesional Judgement in Auditing and Accounting” KPMG LLP, a Delaware limited liability partnership and the U.S. member firm of KPMG network of independent member firms affiliated with KPMG Interational Cooperative (“ KPMG Interational”), a Swiss entity, 2011 r.
  16. Krajowy standard rewizji finansowej nr 1 Załączniki do uchwały Nr 1608/38/2010 Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia 16 lutego 2010 r.
  17. “Evaluating Profesional Judgement in Auditing and Accounting” KPMG LLP, a Delaware limited liability partnership and the U.S. member firm of KPMG network of independent member firms affiliated with KPMG Interational Cooperative (“ KPMG Interational”), a Swiss entity, 2011
  18. Przewodnik stosowania Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej w badaniu małych i średnich jednostek” (tłumaczenie publikacji IFAC autorstwa Aliny Barcikowskiej, Ewy Sobińskiej, Justyny Zakrzewskiej), ABES Audyt Sp. z o.o. i Account Sp. z o.o., Warszawa 2008 r.
  19. “Evaluating Profesional Judgement in Auditing and Accounting” KPMG LLP, a Delaware limited liability partnership and the U.S. member firm of KPMG network of independent member firms affiliated with KPMG Interational Cooperative (“ KPMG Interational”), a Swiss entity, 2011
  20. “Evaluating Profesional Judgement in Auditing and Accounting” KPMG LLP, a Delaware limited liability partnership and the U.S. member firm of KPMG network of independent member firms affiliated with KPMG Interational Cooperative (“ KPMG Interational”), a Swiss entity, 2011
  21. “Evaluating Profesional Judgement in Auditing and Accounting” KPMG LLP, a Delaware limited liability partnership and the U.S. member firm of KPMG network of independent member firms affiliated with KPMG Interational Cooperative (“ KPMG Interational”), a Swiss entity, 2011
  22. HANDBOOK OF INTERNATIONAL STANDARDS ON AUDITING AND QUALITY CONTROL 2012 EDITION, New York, the International Federation of Accountants (IFAC), 2012
  23. “Evaluating Profesional Judgement in Auditing and Accounting” KPMG LLP, a Delaware limited liability partnership and the U.S. member firm of KPMG network of independent member firms affiliated with KPMG Interational Cooperative (“ KPMG Interational”), a Swiss entity, 2011
  24. “Evaluating Profesional Judgement in Auditing and Accounting” KPMG LLP, a Delaware limited liability partnership and the U.S. member firm of KPMG network of independent member firms affiliated with KPMG Interational Cooperative (“ KPMG Interational”), a Swiss entity, 2011 r.
  25. “Evaluating Profesional Judgement in Auditing and Accounting” KPMG LLP, a Delaware limited liability partnership and the U.S. member firm of KPMG network of independent member firms affiliated with KPMG Interational Cooperative (“ KPMG Interational”), a Swiss entity, 2011 r.
  26. “Evaluating Profesional Judgement in Auditing and Accounting” KPMG LLP, a Delaware limited liability partnership and the U.S. member firm of KPMG network of independent member firms affiliated with KPMG Interational Cooperative (“ KPMG Interational”), a Swiss entity, 2011 r.
  27. “Evaluating Profesional Judgement in Auditing and Accounting” KPMG LLP, a Delaware limited liability partnership and the U.S. member firm of KPMG network of independent member firms affiliated with KPMG Interational Cooperative (“ KPMG Interational”), a Swiss entity, 2011.
pl-pl